中闻原创｜演艺人员的“阴阳合同”行为－谈个人“劳务报酬”所得涉税问题之法律责任
由“小崔”引发的演艺人员“阴阳合同”涉税问题，成为近日网上热议的话题。该起事件引发国家税务总局关注并责成地方主管税务机关实施了对相关涉税行为人或机构的调查。在税务机关没有公布调查结论之前，我们对于具体案件不能妄下断言，但就有关个人劳务报酬所得的缴税问题及相关法律责任，可以做一梳理介绍，以飨读者。
在通常意义上，有所得，必然涉及税收。按照税收法律法规的相关规定，取得“劳务报酬”所得的个人（含个体工商户）缴纳个人所得税，企业则缴纳企业所得税。网上热议的涉税问题主要是针对个人“劳务报酬”所得和“阴阳合同”。有关个人劳务报酬所得和“阴阳合同”的涉税问题，主要包括：
一、关于个人“劳务报酬”所得的纳税主体确认
《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定，劳务报酬所得应纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定：所谓劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
按照上述法律规定，个人取得“劳务报酬”所得的纳税主体应为个人。
根据网上热议的涉税问题及国家税务总局的工作安排分析，涉税行为人如果是个人从某剧组或公司取得的“劳务报酬”所得，则该行为人为纳税人，应缴纳个人所得税；如果涉税行为人以“工作室”的名义取得“劳务报酬”所得，该“工作室”应当按照个体工商业户缴纳个人所得税；如果涉税行为人是某公司员工且以公司的名义提供劳务，其“劳务报酬”所得应纳入该公司的劳务收入，由该公司缴纳企业所得税。
因此，区分“劳务报酬”所得是个人所得、还是公司所得，是判断如何缴纳所得税的主要事实基础和法律依据。
二、关于实施“阴阳合同”行为之行政违法责任
（一）偷税之违法责任
所谓演艺市场中的“阴阳合同”，应该是在一项劳务交易行为过程中，按照劳务合同关系由演艺人员和影视公司之间签订的“真假”合同。其中一份合同反映的是真实劳务交易的实质，另一份合同反映的是虚假（或部分）劳务交易行为。
这里需要阐明的是，个人所得税计税依据并非劳务合同标的额或发票金额，而是反映真实劳务交易行为所获取的全部所得。通常情况下，劳务合同的标的额应该与劳务交易的实质相一致，在劳务合同标的额与发票金额相一致的情况下进行纳税申报。如果劳务合同的标的额与劳务交易实质不一致，应该以实质取得的全部所得为计税依据进行纳税申报。当取得劳务交易全部所得大于劳务合同的标的额和发票金额时（或者另行签订一份与劳务交易实质不一致的合同），按照劳务合同的标的额和发票金额进行纳税申报就构成了虚假纳税申报，此时的劳务合同就变成了“阴阳合同”，成为实施“偷税”行为的非法手段。
按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。“阴阳合同”属于典型的故意伪造纳税申报资料、隐匿应税收入的违法行为，一旦被查证属实，其所得人、相关行为人的行为将被定性为“偷税”。按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
在个人所得税纳税申报中，还涉及另一个法律主体。依照《中华人民共和国个人所得税法》第八条之规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《个人所得税法实施条例》第三十五条第一款规定：扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。”
据此，作为向演艺人员支付劳务报酬的影视公司，有履行代扣代缴个人所得税的法定义务。“阴阳合同”应该是影视公司和劳务报酬所得人双方共同签订的，如果税务机关查证影视公司系“阴阳合同”的签订人之一，按照《税收征收管理法》第六十九条的规定，“扣缴义务人（影视公司）应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人（所得人）追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”；情节严重的，同样要追究刑事责任。
当然，如果所得人是演艺人员自己创办的“工作室”或法人公司，那么支付“劳务报酬”的影视公司就没有代扣代缴个人所得税的义务，也就不存在上述风险了。
（二）虚开发票之违法责任
无论劳务报酬的所得人是个人还是企业，其在劳务交易过程中都需要“合法凭据”来作为交易实质、支付款项的证明，当然也是纳税申报的法定凭据。按照《中华人民共和国发票管理办法》，这里所说的“合法凭证”就是“发票”，支付“劳务报酬”的一方应取得所得人出具的“发票”。
“阴阳合同”基本做实了虚假事实，即对于取得劳务报酬的一方，其纳税申报的合同金额小于实际所得的合同金额，开具发票的所得人按照纳税申报的合同金额开具虚假金额的发票，就形成了虚假纳税申报和虚开发票。依照《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章；同时规定“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”。
按照上述规定，劳务报酬所得人利用“阴阳合同”开具与真实劳务交易所得不符的发票，符合《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定的虚开发票行为。根据该办法第三十七条，虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。
从税务机关的角度，从“阴阳合同”入手查证真实劳务交易是个劳神费力的活儿，选对了方向、找准了突破点就能达到事半功倍的效果；反之，如果按照一般程序进行检查可能会出现许多说不清理还乱的情况。因此，作为税收征管部门，查证劳务交易实质确定纳税主体、真实劳务交易额与发票开具额是否匹配、捋清（所得）资金流水路径等应该是主要的查证方向，要准确、客观、完整地固定相关证据，不能简单用推理去反映劳务交易实质。要严格按照“事实清楚、证据充分、数据准确、资料齐全；准确适法，定性正确、程序规范”的要求去做税务调查，避免出现各类执法的风险。
三、关于实施“阴阳合同”行为之刑事责任
“阴阳合同”行为中涉及的偷税、虚开发票等行政违法行为，在情节和危害后果严重的情况下，刑法就有了干预和介入的必要。
（一）关于逃税罪
依照《刑法》第201条“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”据此，劳务报酬所得者和代扣代缴义务人如果利用签订的“阴阳合同”实施偷逃国家税款，依据本条应当以逃税罪追究相应的刑事责任。
根据《刑法修正案七》之规定，逃税罪的刑事立案标准为：
1、纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予 二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税 种应纳税总额百分之十以上的；
2、纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避 缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳 金或者不接受行政处罚的；
3、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款， 数额在五万元以上的。
（二）关于虚开增值税专用发票罪
如果劳务报酬所得人向支付报酬的影视公司开具的是增值税专用发票，依照《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）规定：（2） 有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票，属于“虚开增值税专用发票”。同时，受票方（影视公司）在明知的情况下，因接受虚开的发票，同样也构成虚开增值税专用发票行为。
根据《刑法》第二百零五条之规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
获得劳务报酬的所得人通过签订阴阳合同逃避国家税收，如同时涉嫌构成逃税罪和虚开增值税专用发票罪，基于签订“阴阳合同”并做纳税申报这同一行为事实，刑法上这属于想象竞合犯，应当按一重罪定罪处罚。
文章中涉及税法部分专业观点来自于立信尚德（天津）税务咨询有限公司负责人 张洪利
姜先良律师，北京市中闻律师事务所权益合伙人、商业合规部负责人。北京市法院前法官，中国人民公安大学毕业，法学学士、刑法专业硕士，北京多元调解发展促进会调解员。曾任世界五百强企业和中央金融企业高级合规主管。在大型企业、上市公司的合规管理方面有全面深入的研究，在合规咨询、培训、合规调查等方面积累了丰富的实务经验。先后为壳牌石油、西门子中国总部、中国核工业集团、北京二商集团、中铁建第五设计院、中关村科技企业等跨国企业、上市公司、世界五百强企业做过合规专题培训；为多家互联网创新型企业做过专项合规法律咨询；办理过上百起企业内部反舞弊调查、大型专项检查以及刑事被害人法律代理，在企业应对外部执法调查和处理舆论危机事件方面有丰富经验，目前已经开发形成较为系统的企业合规法律服务产品体系和律师的商业合规法律服务模式；同时还为地方政府、商会、促进会等平台提供系统性的企业合规法律服务。
执业领域：企业合规、刑事辩护、复杂商事争议解决、民事执行和不良资产处置。
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